Fiscalidad de la vivienda en Impuesto sobre la Renta

El objetivo del presente trabajo es analizar las implicaciones fiscales que tiene la vivienda en la imposición directa (IRPF, principalmente). El hecho de tener una vivienda, tiene implicaciones fiscales, las cuales van a depender principalmente del tipo de derecho que tengamos sobre la vivienda (usufructo, nuda propiedad, propiedad plena, etc…) y del uso que hagamos de la misma.

La primera variable (tipo de derecho que se tiene sobre la vivienda), la vamos a aclarar, porque es la más sencilla de todas: la mera tenencia de la vivienda (nuda propiedad) no tributa en renta, es decir, no nos va a suponer ningún coste fiscal. Mientras que el uso y disfrute de la misma (usufructo) será el que, en función del uso que le demos a la vivienda, nos generará o no coste fiscal, es decir, estará o no sujeto a tributación.

Vamos a ver las diferentes posibilidades, clasificadas en función de los parámetros que hemos visto anteriormente. El caso más habitual es el de una vivienda, en régimen de plena propiedad (usufructo y nuda propiedad), adquirida por una persona física, o sociedad de gananciales, para satisfacer la necesidad permanente de vivienda. En este caso, al ser considerada como “vivienda habitual” en el IRPF, no tiene implicaciones fiscales en este tributo, es decir, no nos supone ningún coste fiscal. El concepto de vivienda habitual queda bien definido en la Ley del IRPF. Se considera como tal la que cumpla los siguientes requisitos:

• Que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual, cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o cambio de empleo u otras análogas justificadas.
• Que el contribuyente la habite de manera efectiva y con carácter permanente, en un plazo no superior a doce meses, contados desde la fecha de adquisición o de terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda adquirida no pierde el carácter de habitual, cuando, se produzcan las circunstancias establecidas en el Reglamento del Impuesto.

Conceptos que se asimilan a la vivienda habitual:

• Los anexos, o cualquier otro elemento, que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran conjuntamente con la vivienda.
• Las plazas de garaje adquiridas conjuntamente con ésta, con el máximo de dos.

Conforme hemos visto antes, la vivienda habitual no tributa en renta en virtud del uso que le damos, con independencia de que tengamos la propiedad plena (usufructo y nuda propiedad) o solamente el uso y disfrute (usufructo). En este caso, la tenencia de la nuda propiedad es incompatible con que se considere vivienda habitual, dado que esta figura deja fuera al uso y disfrute de la misma.

Por la misma razón por la que no tributa en renta la vivienda habitual, tampoco genera ningún tipo de gasto deducible (seguro, impuestos, etc…).

Vamos a suponer que la persona o familia anterior, avanza y mejora nivel económico, y adquiere una segunda vivienda. En un principio, y con el fin de ayudar al pago de la inversión que ello supone, se decide alquilar la vivienda. Las implicaciones fiscales de esta segunda vivienda, destinada a alquiler como vivienda habitual, serían las siguientes:

• Esta persona, o unidad familiar, debería integrar en el total de sus rendimientos, el rendimiento neto procedente del alquiler de dicha vivienda.
• El rendimiento neto del alquiler de la vivienda estará formado por la diferencia entre la renta total anual cobrada al arrendatario y el total de gastos deducibles.
• Como gastos deducibles, en este caso, caben citar los siguientes como más representativos: impuestos que recaigan sobre la vivienda (IBI, principalmente), seguro sobre la vivienda, intereses de capitales invertidos en su financiación, amortización de la vivienda, gastos de conservación y mejora, etc…

Supongamos que esta familia alquila su vivienda en 6.000 euros anuales. Se ha gastado 600 euros en conservación y mantenimiento de la vivienda; el IBI le ha supuesto 250 euros; el seguro anual, 225 euros. La amortización (depreciación efectiva de la vivienda), se ha cifrado en 3.000 euros (3% del valor de adquisición de la construcción, por ser este valor superior al valor catastral).

El rendimiento neto previo del alquiler de esta segunda vivienda sería el siguiente:

RN = 6.000 – 600 -250 – 225 – 3.000 = 1.925 euros

Una vez obtenida la diferencia anterior entre ingresos y gastos (rendimiento neto previo), si resulta un rendimiento neto positivo, se reducirá un 60% en los supuestos de alquileres destinados a vivienda. El arrendamiento de vivienda está regulado en el Título II de la Ley de Arrendamientos Urbanos (LAU). Recae sobre una edificación habitable, cuyo destino es satisfacer la necesidad permanente de vivienda del inquilino. Esto quiere decir que será alquiler de vivienda, el que independientemente de su duración posibilite al arrendador habitar indeterminadamente esta vivienda como su hogar principal y permanente.

Por lo tanto, el rendimiento por el que tributaría en renta el alquiler de la vivienda anterior, suponiendo que su destino fuera el de vivienda, es de 770 euros (1.925 euros – 60%).

El capítulo específico del IRPF donde tributa esta renta será, con carácter general, el de rendimientos del capital inmobiliario. Para que se considere como rendimientos de actividades económicas (la otra opción), tendríamos que estar ante la organización de una serie de factores productivos (trabajo, medios materiales, etc…), para gestionar el alquiler o la renta proporcionado por varios inmuebles propiedad del arrendador. En cualquier caso, en uno u otro apartado del IRPF, el régimen de tributación sería el expuesto anteriormente.

En este supuesto, y en relación al tipo de derecho que se tenga sobre el bien, no cabe más que la plena propiedad; de lo contrario, no podríamos disponer de la misma para ceder el uso mediante contrato de arrendamiento.

Supongamos que a esta persona, o unidad familiar, le siguen yendo bien las cosas, y adquiere una tercera vivienda. En esta ocasión, deciden no alquilarla, sino destinarla a segunda vivienda,
para vacaciones y descanso familiar.

Al no ser vivienda habitual, queda excluida de la opción de no tributación en el IRPF. Por lo tanto, partimos de la base de que esta vivienda, al no ser la habitual, tributa en renta, como en el caso anterior de vivienda alquilada.

Al no estar alquilada, el régimen de tributación tiene que ser completamente diferente. En efecto, la Ley del IRPF establece que estas viviendas se consideran “a disposición de sus titulares”; es decir, no se están usando como vivienda habitual, pero tampoco se encuentran alquiladas para vivienda; se encuentran por tanto, a completa disposición de sus titulares, lo que encaja con el concepto de segunda vivienda, para uso en vacaciones, descanso, etc…

En este caso la ley del IRPF establece un sistema de Imputación o Atribución de Rentas, que funciona de la siguiente manera: la mera tenencia de una segunda vivienda, para el disfrute personal de su propietario, genera la obligación de realizar una imputación de rentas en el IRPF, equivalente al 2% del valor catastral del inmueble (o del 1,1% si el valor catastral hubiera sido revisado en los 10 últimos años). Existiendo un usufructo sobre el inmueble, corresponde tributar por esta imputación de rentas inmobiliarias al usufructuario, por ser él quien tiene la capacidad de disfrutar del bien. Se trata de una renta potencial y presunta, no efectivamente percibida, y por ello su gravamen debió ser objeto de juicio por el Tribunal Constitucional desde la perspectiva del principio de capacidad económica.

Si la vivienda de nuestro ejemplo tuviera un valor catastral de 60.000 euros (revisado en los últimos 10 años), la renta imputada por la Ley del IRPF, que se integraría con el resto de rentas generadas por el propietario de la misma, ascendería a 660 euros (60.000 x 1,1%).

En este supuesto, si cabe la opción de que sobre esta segunda vivienda no alquilada, podamos tener diferentes opciones de propiedad sobre la misma:

• Plena propiedad (usufructo + nuda propiedad): a la vivienda se le imputan la generación de rentas descrita anteriormente.
• Usufructo: a la vivienda se le imputan la generación de rentas descrita anteriormente.
• Nuda propiedad: no hay generación de rentas, dado que la nuda propiedad no tributa en IRPF.