Rendimientos irregulares por trabajo personal

Los rendimientos irregulares son aquellos cuyo período de generación es superior a dos años y han sido obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El concepto de rendimiento irregular afecta en el ámbito tributario principalmente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). No existe una regulación fiscal unitaria para este tipo de rendimientos, sino que cada categoría de los mismos presenta su desarrollo específico. No obstante, presentan una característica común todos ellos y es su reducción general del 30 % (hasta el 31 de diciembre de 2014 del 40 %). Los rendimientos irregulares y por tanto objeto de reducción del 30 % de su importe, son aquellos que cumplen los siguientes requisitos:

• Su período de generación es superior a dos años. En el caso de que se produzca el cobro fraccionado de estos rendimientos, solo se aplicará el porcentaje de reducción del 30 % cuando el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, dé un resultado superior a dos.
• Obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. En este supuesto solo se aplica la reducción del 30 % cuando los rendimientos se imputen en un único período impositivo.

El objetivo de la aplicación de la reducción del 30 % sobre este tipo de rendimientos es corregir la excesiva progresividad, que se deriva de su obtención en un determinado período impositivo, dado que se han generado durante varios períodos, pero su imputación corresponde a uno solo. Es por ello que las reducciones únicamente afectan a rendimientos del impuesto que estén gravados de forma progresiva, es decir, que formen parte de la base imponible general del impuesto.

Los rendimientos irregulares se pueden dar en todas las fuentes de renta, es decir, en todos los plazos del IRPF:

• Rendimientos irregulares derivados del trabajo personal.
• Rendimientos irregulares del capital inmobiliario.
• Rendimientos irregulares del capital mobiliario.
• Rendimientos irregulares derivados de actividades empresariales o profesionales.

En el presente trabajo, nos vamos a centrar en los rendimientos irregulares procedentes del trabajo personal. Los rendimientos del trabajo integran la renta general sometida al IRPF, estando, en consecuencia, sometidos a una tarifa progresiva.

Pues bien, uno de los problemas técnicos más comunes en un gravamen progresivo sobre la renta es el tratamiento a dar a prestaciones que no se reciben de manera periódica, sino de forma esporádica o irregular, por ejemplo, indemnizaciones, pensiones obtenidas en forma de capital y de una sola vez, etc.; parecida situación ocurre con aquellas actividades económicas (artistas, deportistas profesionales, etc.) que suelen disponer de una vida económicamente activa muy corta, concentrando sus ingresos en períodos reducidos de tiempos. En estos dos casos la progresividad del impuesto puede ser modulada de muchas formas: gravando estas rentas a un tipo medio, estableciendo un gravamen porcentual, reduciendo las rentas sometidas a imposición mediante un coeficiente reductor, etc. Nuestro IRPF vigente, lo que hace es minorar determinados rendimientos, calificados como irregulares, mediante la aplicación de un coeficiente del 30% de reducción a los mismos, es decir, que sólo resultan sujetos a imposición efectiva el 70% de los rendimientos íntegros.

RENDIMIENTO REDUCIDO = RENDIMIENTO ÍNTEGRO x 70%

Los rendimientos del trabajo personal en el IRPF calificados como irregulares, y por tanto a los que resulta aplicable la reducción del 30 %, presentan tres características:

• La reducción se aplica sobre rendimientos íntegros (mientras que en el resto de rendimientos se aplica sobre el neto).
• Si se trata de rendimientos generados en más de dos años, no procede la reducción cuando estos se obtengan de forma periódica o recurrente en el tiempo.
• No puede superar el importe de 300.000 euros.

Se califican como tales, siempre que se imputen a un mismo período impositivo, los siguientes:

• Cantidades satisfechas a los empleados con motivo de traslado a otro centro de trabajo, que no se encuentren exentas del impuesto.
• Indemnizaciones derivadas de regímenes públicos (Seguridad Social, clases pasivas y mutualidades generales de funcionarios) y prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en supuestos de lesiones no invalidantes, siempre que se perciban en forma de capital en pago único y siempre que haya transcurrido más de dos años desde la primera aportación.
• Prestaciones por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente satisfechas por empresas y entes públicos.
• Prestaciones por fallecimiento y gastos de sepelio o entierro, pagados por entes públicos o privados que excedan del límite exento, que es el importe total de los gastos incurridos.
• Prestaciones de carácter social, complementarias de las obligatorias por accidente laboral, satisfechas por mutuas cuando tengan su causa en lesiones no invalidantes, incapacidad
  permanente, fallecimiento y gastos de sepelio del trabajador.
• Cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por modificación de las condiciones de trabajo. El pago único que sustituye a un complemento vitalicio de la empresa a la pensión de jubilación también tiene derecho a la reducción del 30 %.
• Cantidades satisfechas por la empresa por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral. Por ejemplo, los excesos indemnizatorios no exentos en despidos colectivos; el importe percibido en un solo acto por acogerse a la jubilación anticipada; los complementos mensuales satisfechos por una empresa a los trabajadores prejubilados voluntariamente hasta que cumplan los 65 años de edad, pactados en un determinado porcentaje sobre el último salario siempre que se imputen a un mismo período impositivo.
• Premios literarios, artísticos o científicos no exentos del impuesto.
• Rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores con las condiciones señaladas anteriormente.

Además, sin perjuicio de la aplicación del límite general señalado anteriormente (300.000 €), la cuantía del rendimiento sobre la que se aplica la reducción no puede superar los siguientes límites.

a) Para los rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral o de la relación mercantil de administradores y miembros de los Consejos de administración, siempre que la extinción se produzca a partir del 1 de enero de 2013:

1. Cuantía máxima de rendimiento íntegro reducible = 300.000 euros – (Cuantía del rendimiento – 700.000 euros).

2. Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 euros, no se aplica la reducción del 30 %.

b) Opciones de compra sobre acciones: cuando el contribuyente obtenga un rendimiento del trabajo derivado del ejercicio de opciones concedidas antes del 1 de enero de 2015 (sin concesión anual) podrá aplicar la reducción del 30 %, a pesar de haber obtenido otros rendimientos con períodos de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquel en el que se ejerciten.

Veamos un sencillo ejemplo.

El señor Manuel se ha jubilado. Ha trabajado durante 30 años en el sector bancario.  En el acuerdo de jubilación se establecen un complemento a la pensión de jubilación de la Seguridad Social, que se puede cobrar de las siguientes formas:

• Renta mensual de 2.000 euros, hasta el fallecimiento. En este caso (cobro en forma de renta), la renta mensual cobrada durante cada año fiscal (12 mensualidades de 2.000 euros), deberán añadirse a la pensión de jubilación de la Seguridad Social. Por lo tanto, tributará por el 100% de este complemento de pensión.
• Pago único de 180.000 euros. En este caso, el señor Manuel se podrá acoger a la reducción del 30% de dicho rendimiento, dado que se cumplen los requisitos esenciales: rendimiento notoriamente irregular, y cobrado de una sola vez. Por lo tanto, tributará por el 70% de los 180.000 euros (126.000 euros), junto con el resto de rendimientos que obtenga, en el año fiscal en el que cobre el complemento integro; eso sí, dada la progresividad del IRPF, su tipo medio aumentará significativamente por el cobro de dicho complemento (de hecho, se irá al tipo marginal más alto, dadas las cantidades de las que hablamos).
• Pago único de 180.000 euros, fraccionado en 5 años. En este caso, el señor Manuel no puede acogerse a la reducción del 30%, dado que no cumple el requisito de cobrar este rendimiento irregular de una sola vez; sería una situación similar a la del caso a), con el agravante de que también se elevaría el tipo medio de tributación (no tanto como el caso b) y va a tributar por el 100%.